已經(jīng)初露端倪并獲G20領(lǐng)導(dǎo)人支持的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目，未來(lái)數(shù)年內(nèi)將在跨國(guó)公司的國(guó)際稅收體系中掀起巨大的改革風(fēng)暴。

　　根據(jù)BEPS項(xiàng)目的時(shí)間表，2014年11月在澳大利亞布里斯班召開(kāi)的G20領(lǐng)導(dǎo)人峰會(huì)將對(duì)首期已經(jīng)通過(guò)的行動(dòng)計(jì)劃和草案進(jìn)行背書(shū)，這意味著B(niǎo)EPS項(xiàng)目將獲得G20成員國(guó)的最高層面支持，并敦促各成員國(guó)分頭制定各國(guó)的稅收改革計(jì)劃。

　　根據(jù)此前G20悉尼宣言，成員國(guó)認(rèn)為目前國(guó)際稅收體系造成了稅收與實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不匹配的情況，因此發(fā)起這項(xiàng)全球范圍內(nèi)的“反避稅”行動(dòng)，認(rèn)為“利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅”。

　　“BEPS表明這些主要國(guó)家希望確保他們的公司在應(yīng)該繳稅的地方繳稅。” 全球分析和咨詢(xún)機(jī)構(gòu)牛津分析（Oxford Analytica）的北美分析師克里斯·奧茨博士（Chris Oates）在接受21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)報(bào)道記者采訪時(shí)表示。

　　顯而易見(jiàn)的是，BEPS針對(duì)的是在多個(gè)國(guó)家擁有經(jīng)營(yíng)和投資實(shí)體的跨國(guó)公司，這些公司通過(guò)復(fù)雜的稅收籌劃，建立錯(cuò)綜的控股公司和子公司結(jié)構(gòu)，將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到稅率較低的國(guó)家和地區(qū)，以避免在其實(shí)際經(jīng)營(yíng)和利潤(rùn)來(lái)源地繳納更高的稅款。

　　美富律師事務(wù)所（Morrison & Foerster LLP）專(zhuān)門(mén)研究稅務(wù)的律師洪肇基告訴21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)報(bào)道記者，BEPS希望避免“雙重不征稅”的情況出現(xiàn)，比如一家公司在愛(ài)爾蘭經(jīng)營(yíng)，在百慕大注冊(cè)成居民企業(yè)，卻不按照規(guī)定向任何一方繳納相關(guān)稅款。經(jīng)合組織（OECD）希望的是，在一個(gè)理想的世界，應(yīng)該有一個(gè)對(duì)等的稅收環(huán)境；對(duì)于那些跨國(guó)投資的公司來(lái)說(shuō)，稅收不必成為影響他們投資決定的因素。

　　對(duì)跨國(guó)公司來(lái)說(shuō)，BEPS項(xiàng)目風(fēng)雨欲來(lái)，將極大影響他們目前的稅收籌劃方案。但是，21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)報(bào)道記者在采訪中發(fā)現(xiàn)，由于各國(guó)之間對(duì)這一項(xiàng)目的諸多細(xì)節(jié)存在利益沖突，立法能否順利按此進(jìn)行是一個(gè)巨大的問(wèn)號(hào)。更多的公司和稅務(wù)專(zhuān)家目前還處于觀望狀態(tài)，認(rèn)為至少在未來(lái)4-5年內(nèi)，他們將不會(huì)受到實(shí)質(zhì)性的影響。

　　BEPS還在倡議層面

　　BEPS最早由G20成員國(guó)在2012年達(dá)成共識(shí)，并由經(jīng)合組織（OECD）具體負(fù)責(zé)規(guī)劃。OECD在2013年6月發(fā)布了行動(dòng)計(jì)劃，總共包括15項(xiàng)內(nèi)容。

　　2014年9月16日，首批7個(gè)行動(dòng)計(jì)劃和草案以及一份解釋性聲明對(duì)外發(fā)布，并獲得G20財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)審議通過(guò)，只待領(lǐng)導(dǎo)人峰會(huì)的最后背書(shū)。

　　而根據(jù)OECD野心勃勃的計(jì)劃，剩余的行動(dòng)計(jì)劃將在2015年9月和2015年底分頭完成制定。2016年的稅收征管大會(huì)（FTA）可能討論執(zhí)行問(wèn)題，并在2017年開(kāi)始在各國(guó)實(shí)際推動(dòng)并執(zhí)行。

　　需要注意的是，目前參與BEPS項(xiàng)目的國(guó)家不限定在OECD成員中，而是擴(kuò)大到了G20的其他國(guó)家。BEPS目前的參與國(guó)一共有44個(gè)，其中34個(gè)是OECD的成員。中國(guó)則作為非OECD國(guó)家參與到該項(xiàng)目中去。

　　這一項(xiàng)目從名稱(chēng)中就可以看出，其旨在打擊跨國(guó)企業(yè)通過(guò)各種途徑減少在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)來(lái)源地應(yīng)稅的稅基，將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到其他低稅率地區(qū)，從而達(dá)到在總體上減少繳稅的目的。

　　目前得以公布的7個(gè)行動(dòng)計(jì)劃（草案），包括針對(duì)新興網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)方式繳納稅款問(wèn)題的“數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)”、旨在推動(dòng)各國(guó)改革“有害”稅收優(yōu)惠制度的“有害稅收實(shí)踐”、針對(duì)多國(guó)不同稅收處理而達(dá)到雙重不征稅目的的“混合錯(cuò)配安排”、“稅收協(xié)定濫用”、針對(duì)母公司和子公司之間轉(zhuǎn)讓定價(jià)而制定通用模板的“轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料”、開(kāi)發(fā)可迅速落實(shí)的法律工具的“多邊工具”等。其中有一些已經(jīng)最終成文，部分因?yàn)榧?xì)節(jié)問(wèn)題還處于草案階段。

　　其他需要在明年推出的行動(dòng)計(jì)劃，包括令人關(guān)注的和“避稅天堂”有直接關(guān)系的強(qiáng)化“受控外國(guó)公司稅收制度”、針對(duì)利用利息支出和金融工具交易進(jìn)行避稅的“利息扣除”、厘清“常設(shè)機(jī)構(gòu)”定義等旨在打擊跨國(guó)公司通常使用的避稅方法的措施。

　　這些規(guī)則之細(xì)令跨國(guó)公司和稅務(wù)籌劃專(zhuān)家如臨大敵。

　　美國(guó)最大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的艾斯納安倍事務(wù)所（EisnerAmper LLP）稅務(wù)顧問(wèn)哈羅德·阿德利翁（Harold Adrion）在接受21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)報(bào)道記者采訪時(shí)表示：“跨國(guó)公司對(duì)此十分擔(dān)心，這當(dāng)然會(huì)影響到他們的底線：他們現(xiàn)在如果只需要繳納3%-4%所得稅的話，未來(lái)需要繳納的有效稅率有可能達(dá)到15%-20%。”

　　不過(guò)，至今為止BEPS仍停留在倡議層面。9月25日，就在BEPS第一批行動(dòng)計(jì)劃公布不久，國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司司長(zhǎng)廖體忠在召開(kāi)的BEPS2014年項(xiàng)目成果宣講會(huì)上就表示，BEPS旨在重塑所得稅國(guó)際實(shí)體規(guī)則，但這是政治宣言，不是法律工具。

　　“這些行動(dòng)計(jì)劃中許多仍然在制定中，即便對(duì)于那些已經(jīng)定下可以實(shí)際實(shí)施的行動(dòng)計(jì)劃，我覺(jué)得還需要等待好幾年，才能看到各國(guó)真正參與，并且根據(jù)國(guó)際稅改的這些宣言來(lái)改革自己的稅法。”阿德利翁表示，“比如數(shù)字經(jīng)濟(jì)，如何處理谷歌、亞馬遜等跨國(guó)公司的電子交易所得利潤(rùn)的稅收問(wèn)題，需要許多細(xì)節(jié)討論，這樣的行動(dòng)計(jì)劃可能會(huì)花費(fèi)更長(zhǎng)時(shí)間來(lái)落實(shí)。”

　　跨國(guó)公司如臨大敵

　　那些如今正在享受著各類(lèi)稅收籌劃帶來(lái)好處的跨國(guó)企業(yè)，顯然將因?yàn)锽EPS的推行而遭遇挑戰(zhàn)。

　　盡管這一項(xiàng)目如今還沒(méi)有落實(shí)，但是從今年9月至今，全球各大會(huì)計(jì)師和稅務(wù)師事務(wù)所均針對(duì)BEPS展開(kāi)了系列的學(xué)習(xí)討論，并和他們的客戶(hù)有相關(guān)的磋商，以應(yīng)對(duì)未來(lái)稅收體系的變化。不過(guò)，目前這些仍然停留在討論咨詢(xún)階段，還沒(méi)有公司因?yàn)锽EPS開(kāi)始進(jìn)行結(jié)構(gòu)調(diào)整。

　　阿德利翁認(rèn)為，根據(jù)現(xiàn)有公司避稅的情況來(lái)看，未來(lái)受到BEPS影響最大的恐怕是“任何在歐洲經(jīng)營(yíng)使用并高度依賴(lài)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的公司”。

　　“知識(shí)產(chǎn)權(quán)所占比重越大，這些公司將從知識(shí)產(chǎn)權(quán)中獲得的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅率地區(qū)的可能性就越大，比如醫(yī)藥類(lèi)企業(yè)和高科技企業(yè)等等。”他表示，“而那些提供服務(wù)的企業(yè)，比如各類(lèi)專(zhuān)業(yè)事務(wù)所等，他們?cè)揪秃茈y轉(zhuǎn)移自己的利潤(rùn)，因此BEPS對(duì)這些企業(yè)的影響也不大。”

　　這其中，在歐洲經(jīng)營(yíng)的美國(guó)跨國(guó)企業(yè)尤其享受到避稅的好處，也就意味著他們有可能受到BEPS更大的影響。由于美國(guó)采用居民征稅體系，而歐洲許多國(guó)家采用屬地征稅體系，許多公司利用其中的漏洞“鉆空子”。

　　這使得歐洲諸國(guó)有相當(dāng)多的避稅天堂以及半避稅天堂，許多避稅制度已經(jīng)形成了一套公認(rèn)的模式，還有專(zhuān)有名詞，這其中以“雙重愛(ài)爾蘭加荷蘭三明治”最為有名。

　　比如，一家美國(guó)公司可能通過(guò)人為確立的轉(zhuǎn)移定價(jià)（transfer pricing），而并非真正的市場(chǎng)價(jià)格，將其知識(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移到設(shè)在愛(ài)爾蘭的子公司，后者只需在愛(ài)爾蘭繳納少量稅收，并且其利潤(rùn)是可以通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)操縱的。有時(shí)候，通過(guò)一些稅收籌劃和協(xié)議安排，這家美國(guó)公司還可以設(shè)立兩家愛(ài)爾蘭公司，讓其中一家全資擁有另一家，或者在其中再插入一家荷蘭的公司，利用這些國(guó)家特殊的稅收制度進(jìn)一步降低繳稅。

　　其中，2013年5月美國(guó)國(guó)會(huì)質(zhì)詢(xún)蘋(píng)果公司海外避稅的案例尤為典型，認(rèn)為蘋(píng)果公司通過(guò)愛(ài)爾蘭的兩家公司，向美國(guó)以外轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，2012年末擁有的1450億美元現(xiàn)金或現(xiàn)金資產(chǎn)中有1020億美元游離于海外，而且其所得幾乎沒(méi)有繳稅。

　　阿德利翁表示，在BEPS推動(dòng)下，相信一些國(guó)家包括愛(ài)爾蘭在內(nèi)，正在受到壓力，并試圖改革他們的稅法，使之更加符合新的規(guī)范，實(shí)際上在“雙重愛(ài)爾蘭加荷蘭三明治”方面，愛(ài)爾蘭已經(jīng)被要求取消或至少改革這樣的稅收制度。在未來(lái)4-5年的時(shí)間內(nèi)，這樣的趨勢(shì)會(huì)使得這些公司避稅更加困難。

　　“最終結(jié)果是美國(guó)公司會(huì)在歐洲繳納更多稅款。”他表示。

　　另外，目前BEPS規(guī)則的不確定性也對(duì)公司造成了潛在的影響。洪肇基表示：“當(dāng)公司不了解究竟這些規(guī)則將如何改變的時(shí)候，這造成了許多不確定性，會(huì)使他們花更多的力氣。同時(shí)，新的要求也希望公司向稅務(wù)部門(mén)提供越來(lái)越多的信息，這意味著公司需要雇傭新的會(huì)計(jì)師或者花更多的時(shí)間來(lái)準(zhǔn)備，增加了額外的合規(guī)成本。這和幾個(gè)月前生效的《美國(guó)海外賬戶(hù)納稅法案》（FATCA）很像。”

　　但這些跨國(guó)公司并非沒(méi)有任何應(yīng)對(duì)方案。據(jù)悉，一些在歐洲經(jīng)營(yíng)的美國(guó)公司已經(jīng)開(kāi)始考慮采用其他的方式在歐洲經(jīng)營(yíng)，以嘗試降低公司全面的稅款。人們開(kāi)始考慮有沒(méi)有其他類(lèi)型的交易，利用替代性的公司結(jié)構(gòu)來(lái)規(guī)避稅收上揚(yáng)。

　　阿德利翁解釋說(shuō)，比如通過(guò)設(shè)立分支機(jī)構(gòu)代替子公司等途徑，設(shè)立一個(gè)在盧森堡的離岸公司，然后在瑞士等稅率較低的地方設(shè)立分公司，同時(shí)也達(dá)到在美國(guó)應(yīng)稅的目的。

　　“牛津分析”公司的一份報(bào)告指出，BEPS實(shí)際上是一個(gè)稅收體制的改變，許多公司會(huì)因此受到“鼓勵(lì)”，比如應(yīng)當(dāng)在公司注冊(cè)的居住國(guó)投入更多，而更少地激勵(lì)公司走向全球。不過(guò)，即便在這一新的體制下，稅務(wù)咨詢(xún)師仍然會(huì)盡力尋找零稅率的渠道，仍然會(huì)有其他的“漏洞”讓公司繳納較低的稅款。

　　“稅收籌劃將變得更具有挑戰(zhàn)，當(dāng)然不是說(shuō)不合法，而是說(shuō)會(huì)和現(xiàn)在有許多不同。”阿德利翁表示。

　　各國(guó)利益訴求難平衡

　　但這并非一場(chǎng)簡(jiǎn)單的G20成員國(guó)與跨國(guó)公司之間的“斗爭(zhēng)”。

　　“你可以想象，在國(guó)際稅收體系中，必然有贏家和輸家。”洪肇基告訴21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)報(bào)道記者。

　　他表示，BEPS已經(jīng)對(duì)國(guó)際稅收體系有所影響，各國(guó)已經(jīng)開(kāi)始考慮這些OECD的行動(dòng)計(jì)劃。但問(wèn)題在于，各國(guó)政府需要通過(guò)各自的立法程序來(lái)討論，在自己國(guó)家究竟怎么落實(shí)。每個(gè)國(guó)家都希望提高自己的稅收收入，因此很可能只會(huì)接納那些對(duì)他們而言有利的行動(dòng)計(jì)劃。

　　同時(shí)他強(qiáng)調(diào)，G20推動(dòng)的BEPS項(xiàng)目，必須要所有的國(guó)家都行動(dòng)，只要有一個(gè)國(guó)家不參與，那么就給了公司尋求避稅的機(jī)會(huì)。

　　問(wèn)題在于，各國(guó)都有不同的利益訴求，如何協(xié)調(diào)這些利益訴求成為BEPS實(shí)施的難題。

　　其中受到較大爭(zhēng)議的是“專(zhuān)利盒”制度。德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所在近期的一份公開(kāi)培訓(xùn)資料中表示，BEPS所倡導(dǎo)的“連接方法”（Nexus approach）實(shí)際上是和部分國(guó)家的“專(zhuān)利盒”制度有所沖突。

　　“專(zhuān)利盒”制度允許企業(yè)選擇對(duì)合格專(zhuān)利所得商業(yè)利潤(rùn)繳納較低的公司稅率，可作為許可費(fèi)單獨(dú)繳納，也可以直接計(jì)入產(chǎn)品價(jià)格。這樣的制度將鼓勵(lì)企業(yè)將因?yàn)閷?zhuān)利獲得收入中的大部分保留在該國(guó)，而不會(huì)將這些利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到其他地方。但是，對(duì)于其他沒(méi)有執(zhí)行專(zhuān)利盒制度的國(guó)家而言，這種稅收優(yōu)惠制度很可能造成本國(guó)公司傾向于在將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到執(zhí)行專(zhuān)利盒制度的國(guó)家，從而造成稅基侵蝕。

　　塞浦路斯、荷蘭、愛(ài)爾蘭和英國(guó)等國(guó)都實(shí)行這樣的制度，旨在為本國(guó)吸引更多的投資。但美國(guó)、德國(guó)等國(guó)家則指責(zé)這一制度是稅收漏洞，并希望努力填補(bǔ)。不過(guò)，阿德利翁認(rèn)為，由于目前沒(méi)有實(shí)際打擊“專(zhuān)利盒”制度的工具，因此這一制度還將存在很長(zhǎng)時(shí)間。

　　另外，一些“半避稅天堂”將受到影響。最近遭遇文件泄密而被披露成為避稅港口的盧森堡，更是備受壓力，很有可能借由BEPS的制定而對(duì)其內(nèi)部進(jìn)行改革。本月早些時(shí)候，國(guó)際記者調(diào)查聯(lián)盟（ICIJ）獲得的大約2.8萬(wàn)頁(yè)泄密文件表明，包括百事、AIG、德意志銀行等大約300家公司和盧森堡簽署協(xié)議避稅，享受低于1%的所得稅實(shí)際稅率，轉(zhuǎn)移數(shù)百億美元利潤(rùn)，避稅規(guī)模達(dá)到數(shù)十億美元。

　“在這些國(guó)家中，政治意愿比BEPS的執(zhí)行來(lái)得更加重要。”奧茨表示，“那些因?yàn)楸R森堡的稅務(wù)安排而損失的大多數(shù)是歐盟的大國(guó)，他們會(huì)迫使容克結(jié)束這一制度安排……容克有10%的可能性會(huì)因此辭職。”

　　洪肇基認(rèn)為，顯然，當(dāng)BEPS開(kāi)始執(zhí)行的時(shí)候，盧森堡會(huì)成為輸家。對(duì)該國(guó)來(lái)說(shuō)，這原本是他們重要的稅務(wù)生意。

　　而那些傳統(tǒng)意義上的避稅天堂，比如開(kāi)曼群島、英屬維京群島等，他們作為企業(yè)控股公司和金融中心的重要性必然會(huì)有所下降。“這些避稅天堂鮮有國(guó)際影響力……這是一場(chǎng)大國(guó)和小國(guó)之間的較量，大國(guó)會(huì)勝出。”奧茨表示。

　　另外，發(fā)展中國(guó)家也有自身的利益。值得注意的“有害稅收實(shí)踐”中，也囊括了有關(guān)發(fā)展中國(guó)家因?yàn)樽陨斫?jīng)濟(jì)而采取的各類(lèi)稅收優(yōu)惠是否將被定義為“有害”的問(wèn)題。此外，BEPS也有相應(yīng)的“次要議程”具體討論發(fā)展中國(guó)家的問(wèn)題，但相對(duì)于發(fā)達(dá)國(guó)家而言，這一問(wèn)題顯得沒(méi)有那么緊迫。

　　“美國(guó)等傳統(tǒng)上在稅務(wù)方面不那么具有吸引力的國(guó)家，將從BEPS項(xiàng)目中受益良多。”洪肇基表示。

　　廖體忠在此前的培訓(xùn)中表示，G20相關(guān)實(shí)體和程序規(guī)則——包括BEPS以及《多邊稅收征管公約》和自動(dòng)情報(bào)交換全球統(tǒng)一新標(biāo)準(zhǔn)（CRS）在內(nèi)——的稅收改革，對(duì)于美國(guó)來(lái)說(shuō)將是利潤(rùn)的回歸，以此緩解國(guó)內(nèi)的財(cái)政困難，促進(jìn)就業(yè)；對(duì)中國(guó)而言將使得富裕階層和居民企業(yè)的海外隱秘所得和資產(chǎn)得以公開(kāi)。